W temacie fotowoltaiki i wytwarzanej energii elektrycznej warto zastanowić się, czy nadwyżka wytworzonej energii może dla osób fizycznych oznaczać konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT w kontekście zasady powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym. Omawiamy, czy energia elektryczna wytworzona przez prosumenta energii odnawialnej powinna być rozliczona na gruncie podatku dochodowego.
Energia elektryczna wytworzona przez prosumenta
W pierwszej kolejności musimy sięgnąć do regulacji ustawy o odnawialnych źródłach energii, w ramach której obowiązuje system rozliczeniowy określany jak net-billing. Otóż jest to dwuetapowy system saldowania energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej przez prosumenta z sieci elektroenergetycznej. Przyjęty system rozliczeń określa ostateczną wartość salda końcowego z prosumentem, a tym samym kwotę wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu dostawy energii elektrycznej (w sytuacji, gdy suma sald dodatnich przewyższa sumę sald ujemnych w okresie rozliczeniowym).
Nowy model rozliczeń z prosumentami polega na tym, że sprzedawcy dokonują rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta wytwarzającego energię elektryczną w instalacji OZE wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
Prosument wprowadzający nadwyżki energii do sieci zakładu energetycznego uzyskuje za nie tzw. depozyt prosumencki, którego wartość ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Depozyt przeznaczany jest na rozliczanie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej od zakładu energetycznego przez okres 12 miesięcy. Po tym czasie środki te w części przekazuje się prosumentowi w formie nadpłaty, a w pozostałym zakresie się umarza.
Powyższe wynika z treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, gdzie czytamy, że w sytuacji, gdy prosument nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
W konsekwencji w praktyce cały proces wygląda w ten sposób, że wyprodukowany przez instalację fotowoltaiczną prąd jest w pierwszej kolejności zużywany na potrzeby danego budynku, a w przypadku nadwyżki prąd jest wprowadzany do sieci i rozliczany z operatorem sieci (firma energetyczna) według ustalonej ceny. Wartość energii wprowadzonej w ten sposób do sieci (ustalona jako iloczyn wprowadzonych kwh oraz ceny) będzie zapisana na indywidualnym koncie firmy jako tzw. depozyt prosumencki i pomniejszy przyszłą należność za zużycie prądu. W konsekwencji koszty energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z budynku mogą stać się niższe.
Nadpłata z depozytu prosumenckiego a przychód na gruncie PIT
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji zakres przysporzeń majątkowych, które mogą zostać potencjalnie uznane za przychód, jest bardzo szeroki. Świadczy o tym również obszerny katalog źródeł przychodów określony w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.
W konsekwencji w sytuacji, gdy u osoby fizycznej powstaje nadpłata w ramach depozytu prosumenckiego, pojawia się pytanie, czy kwota tej nadpłaty – zmniejszającej zobowiązanie wobec firmy energetycznej – stanowi przychód w podatku PIT.
W tym zakresie należy wskazać na treść art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Przepis ten podaje, że przepisów ustawy o PIT nie stosuje się do przychodów wynikających z rozliczeń energii wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej i prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o których mowa w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
Powyższe oznacza, że analizowana przez nas nadpłata z tytułu produkcji energii elektrycznej nie podlega regulacjom ustawy o PIT. Nie stanowi zatem przychodu, nie podlega opodatkowaniu, jak również nie podlega wykazaniu w deklaracji podatkowej. Takie stanowisko potwierdza m.in. pismo Dyrektora KIS z 22 listopada 2023 roku (nr 0115-KDIT1.4011.655.2023.1.MK).
Podatnik niemający statusu prosumenta rozliczy podatek
Należy jednak zaznaczyć, że wyłączenie z opodatkowania dotyczyć będzie tylko tych sytuacji, gdy producentem energii elektrycznej jest prosument. W innych przypadkach powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego.
W interpretacji z 18 stycznia 2024 roku (nr 0115-KDIT3.4011.620.2023.5.KP) Dyrektor KIS analizował przypadek rolnika produkującego energię z biogazu, która następnie była sprzedawana na podstawie systemu wsparcia dla odnawialnych źródeł energii sprzedawcy zobowiązanemu. Co istotne, rolnik nie miał statusu prosumenta.
Na podstawie tak sformułowanego stanu faktycznego Dyrektor KIS wskazał, że do rolnika nie mają zastosowania przepisy art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającego katalog źródeł przychodów, sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej z biogazu rolniczego wytworzonego w mikroinstalacji stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.
W związku z uzyskiwaniem energii elektrycznej pochodzącej z biogazu rolniczego wytworzonego w mikroinstalacji powstają przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
W kontekście powyższej interpretacji warto też wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Jak podaje art. 19 ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, ciepła lub biogazu rolniczego w mikroinstalacjach stanowi działalność wytwórczą w rolnictwie w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców.
Co jednak istotne, takie wytwarzanie energii elektrycznej z biogazu nie stanowi działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 ustawy o PIT. W konsekwencji powstały z tego tytułu przychód nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o PIT). Dlatego też konieczne jest potraktowanie go jako przychodu z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).
W świetle powyższego należy wskazać, że neutralne podatkowo jest wyłącznie uzyskanie przysporzenia w postaci rozliczenia nadwyżki energii elektrycznej w ramach depozytu prosumenckiego przez prosumenta. Inne podmioty rozliczające wyprodukowaną energię elektryczną i uzyskujący przychody z tego tytułu muszą liczyć się z koniecznością rozliczenia podatku PIT.
