Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - kiedy nie są naliczane?

Konsekwencją powstania zaległości podatkowych jest konieczność zapłaty odsetek podatkowych. W Ordynacji podatkowej przewidziano jednak katalog pewnych okoliczności, w których odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie są naliczane. Poniżej przedstawiamy najważniejsze informacje na ten temat.

Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - zasady powstawania 

Zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Przypomnijmy, że zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. 

Naliczanie odsetek ma ścisły związek z terminem płatności podatku. Przykładowo w podatku VAT (z miesięcznym okresem rozliczeniowym) termin płatności to 25. dzień miesiąca następującego. To oznacza, że odsetki są naliczane już od 26. dnia i rosną do dnia zapłaty. Natomiast inaczej będzie w podatkach „rocznych”, np. PIT. Termin płatności podatku PIT na zasadach ogólnych to 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym W konsekwencji dopiero po tej dacie można mówić o odsetkach podatkowych, ponieważ dopiero po 30 kwietnia powstaje zaległość podatkowa.

Jak wynika z treści art. 55 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 maja 2023 roku (I FSK 2178/18), to podatnik, a nie organ, co do zasady ma obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Dlatego też organ nie ma obowiązku szczegółowego ustalenia wysokości oraz okresów, za które należne są odsetki za zwłokę. Dopiero w sytuacji, gdyby wysokość wpłaconych odsetek za zwłokę została zakwestionowana przez organ podatkowy, zaistniałaby potrzeba przeprowadzenia w tym przedmiocie odrębnego postępowania.

Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Powyższa norma oznacza zatem, że nie jest możliwe opłacenie przez podatnika samych odsetek bez spłaty zaległości podatkowych, ponieważ dokonana wpłata będzie proporcjonalnie dzielona pomiędzy należność główną oraz odsetki.

Okoliczności wyłączające naliczanie odsetek od zaległości podatkowych

Jak wskazaliśmy na wstępie, Ordynacja podatkowa określa katalog przypadków, w których nie są naliczane odsetki od zaległości podatkowych. Jak możemy przeczytać w art. 54 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1. za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;
2. za okres od dnia następnego po upływie 14-dniowego terminu na przekazanie odwołania od decyzji, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;
3. za okres od dnia następnego po upływie terminu na rozpatrzenie odwołania do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a w przypadku sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy;
4. w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu – od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;
5. jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby 3-krotności wartości opłaty pobieranej za przesyłkę poleconą (aktualnie 8,70 zł);
6. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel bądź opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu);
7. za okres od dnia następnego po upływie 2 lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;
8. za okres od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji w sprawie cofnięcia skutków unikania opodatkowania, do dnia cofnięcia skutków unikania opodatkowania od zaległości podatkowych związanych z osiągnięciem korzyści podatkowej;
9. w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Przykład nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych

Celem wskazania aspektów praktycznych odnieśmy się do pierwszej okoliczności wymienionej w art. 54 Ordynacji podatkowej, czyli nienaliczania odsetek od zabezpieczonej kwoty zobowiązania za okres zabezpieczenia.

Wskażmy, że co do zasady ostateczne decyzje podatkowe podlegają wykonaniu. Przy czym na mocy art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego (na wniosek podatnika) po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę.

Chociaż zasadniczo z normy art. 239h Ordynacji podatkowej wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę, to jednak za okres istniejącego zabezpieczenia nie są naliczane odsetki za zwłokę z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe potwierdził również Dyrektor KIS w interpretacji z 24 kwietnia 2018 roku (nr 0111-KDIB2-3.4017.5.2018.1.LG). W interpretacji czytamy, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, a jego podstawowy cel to ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Jeżeli zatem podatnik gwarantuje wierzycielowi zabezpieczenie całej należności, to naliczanie dalszych odsetek pozostaje bezzasadne i stoi w sprzeczności z charakterem tej instytucji.

W przypadku zaspokojenia się w przyszłości przez organ podatkowy z przedmiotu zabezpieczenia odsetki nie powinny być naliczane. Zauważyć należy, że wartość przedłożonego zabezpieczenia w całości odpowiada kwocie zaległości podatkowej oraz należnych odsetek za zwłokę, co powoduje, że organ podatkowy w przypadku ziszczenia się niezbędnych do tego warunków – bez poszukiwania majątku podatnika – będzie mógł w całości zaspokoić swoją należność.

Regulacja z art. 239h Ordynacji podatkowej mówiąca o braku wpływu na naliczanie odsetek faktu wstrzymania wykonania decyzji nie odnosi się do sytuacji, w której wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej poprzedzone zostaje złożonym przez podatnika zabezpieczeniem wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. 

Przykładowo, jeżeli wobec podatnika została wydana ostateczna decyzja organu podatkowego, to podlega ona wykonaniu, chyba że podatnik zaskarży decyzję do sądu administracyjnego i jednocześnie złoży zabezpieczenie zgodnie z art. 33d Ordynacji podatkowej (np. w formie pisemnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej). W takim przypadku odsetki na zwłokę nie są naliczone za okres ustanowionego zabezpieczenia.

Reasumując nasze rozważania, wskażmy, że naliczanie odsetek od zaległości podatkowych jest normą, od której jednak przewidziano wyjątki. Podatnicy zainteresowani przypadkami, w których bieg naliczania odsetek jest zawieszony, powinni w tym zakresie sięgnąć do treści art. 54 Ordynacji podatkowej.